Tutte le volte che successivamente all’emissione o alla registrazione di una fattura l’ammontare della base imponibile o quello dell’imposta viene ad aumentare o diminuire rispetto a quanto fatturato in origine, occorre effettuare una variazione.

Le variazioni possono essere di due tipi:

• In aumento, obbligatorie e da richiedere con note di debito;
• In diminuzione, facoltative e nelle quali è necessario compilare note di credito.

Il capitolo è regolato in Italia dal DPR (decreto del presidente della Repubblica) numero 633 del 26 ottobre 1972, recentemente modificato dalla legge di stabilità del 2016.

In base a quanto espressamente indicato nell’articolo 26 del DPR 633/72, i contribuenti hanno la facoltà di ridurre l’ammontare imponibile di un’operazione già registrata, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, riduzioni e simili, o in conseguenza dell’applicazione di abbuono o sconto previsto contrattualmente.

Tali variazioni non sono applicabili decorso un anno dall’effettuazione dell’operazione se dipendenti da sopravvenuto accordo delle parti.

Per le note di variazione in diminuzione dell’imponibile negli scambi intracomunitari, l’operatore ha dunque la facoltà di intervenire sul registro delle fatture emesse (per le cessioni) e su quest’ultimo unitamente al registro degli acquisti (per gli acquisti) con apposite annotazioni di rettifica in diminuzione.

La rettifica riduce l’ammontare imponibile dell’operazione cui si riferisce se viene annotata nello stesso mese in cui è annotata l’operazione originaria.
Diversamente, della rettifica, si tiene conto in dichiarazione annuale.

Modifiche apportate alle note di variazione

Come detto, l’articolo 26 del DPR 633/72 è stato modificato dal comma 126 della legge di stabilità del 2016.

Il motivo, come rileva la relazione illustrativa, è la necessità di “superare le attuali criticità della disciplina. Infatti, in caso di mancato pagamento dei crediti le disposizioni vigenti nell’ordinamento domestico rendono l’IVA addebitata dal cedente o prestatore sostanzialmente non recuperabile”.
Un assetto, quello ormai precedente, che non avrebbe garantito il principio di neutralità del funzionamento dell’IVA.

Il comma 126 di cui sopra sostituisce integralmente l’articolo 26 del DPR 633/72, il quale disciplina le variazioni dell’imponibile IVA o dell’imposta stessa e che consente tra l’altro al fornitore di emettere una nota di credito al fine di rettificare in diminuzione l’imposta addebitata in relazione ad un’operazione (imponibile) che sia venuta meno, in tutto o in parte, al ricorrere di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili del contratto.

Stesso dicasi nell’eventualità di mancato pagamento a causa di procedure concorsuali o esecutive, purché siano «rimaste infruttuose», nonché di abbuoni e sconti.
Inclusi tra le ipotesi che legittimano il fornitore ad attivare la procedura di variazione in diminuzione anche gli accordi di ristrutturazione del debito e i piani di risanamento.

Rimane fermo anche quanto disposto dal comma 3, che va a regolare la scadenza del termine per portare in detrazione l’ammontare delle variazioni, vale a dire entro 12 mesi dall’effettuazione dell’operazione imponibile.

Il nuovo comma 4 anticipa invece il momento in cui è consentita l’emissione di note di accredito IVA: non è più necessario attendere l’infruttuosità della procedura concorsuale, ma la si può emettere già all’apertura della stessa.

Il nuovo comma 5 riproduce sostanzialmente l’ultimo periodo del previgente comma 2 dell’articolo 26, il quale prevede che se il cedente o il prestatore si avvalgono della facoltà di detrarre l’imposta corrispondente alle variazioni in diminuzione, il cessionario o committente che abbia già registrato l’operazione deve registrare la variazione nei limiti della detrazione operata, salvo il suo diritto alla restituzione dell’importo pagato al cedente o prestatore a titolo di rivalsa.

L’obbligo non si applica tuttavia nel caso di procedure concorsuali, accordi di ristrutturazione o piani di risanamento.

Riguardo alle cessioni intracomunitarie, per le variazioni in diminuzione, l’operatore nazionale ha la facoltà di intervenire sul registro delle fatture emesse con apposite annotazioni di rettifica in diminuzione, da indicare come rettifiche nell’elenco riepilogativo delle cessioni, se già presentato, con apposita annotazione nel modello INTRA 1-ter.

Per quanto concerne invece gli acquisti intracomunitari, per le variazioni in diminuzione, l’operatore nazionale ha la facoltà di intervenire con apposite annotazioni in diminuzione direttamente sul registro delle fatture emesse e sul registro degli acquisti.

Le rettifiche riducono l’ammontare dell’operazione di acquisto cui si riferiscono se vengono registrate nello stesso mese in cui è registrata l’operazione originaria; diversamente, delle rettifiche si tiene conto in dichiarazione annuale.
Le variazioni in diminuzione vanno poi segnalate con apposita annotazione nel modello INTRA 2-ter.